Simplificarea tranzacțiilor purtătoare de TVA: taxarea inversă

1. Chestiuni introductive

Taxa pe valoare adăugată („TVA”) este cu siguranță cea mai comună obligație fiscală, fiind în esență un impozit pe consum suportat de către consumatorul final al unui bun sau serviciu.  Aceasta este armonizată la nivel european, beneficiind de o reglementare comună în toate Statele Membre ale Uniunii Europene.

Sistemul actual al TVA, nedefinitivat momentan, presupune o componentă birocratică. Aceasta, pe lângă obligațiile declarative cuprinde și transferuri succesive între persoane impozabile a sumelor reprezentând TVA, înaintea virării lor la bugetul de stat, în condițiile în care, cu privire la aceste persoane, taxa ar trebui să fie neutră, adică povara financiară a TVA să fie inexistentă.

Taxarea inversă reprezintă modalitatea de simplificare a plății TVA, în sensul că prin această procedură nu se mai efectuează nicio plată de TVA între furnizor și beneficiar, persoane impozabile. Beneficiarul este singurul care înregistrează această taxă, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă.

2. Implementarea mecanismului de taxare inversă

În vederea simplificării desfășurării tranzacțiilor economice, în special în cazul tranzacțiilor intracomunitare, reforma mecanismului TVA din 1993[1], abolind frontierele fiscale dintre Statele Membre a permis derogări de la mecanismul clasic al TVA care impunea furnizorului colectarea TVA și virarea sa către bugetul de stat. Astfel, cu titlu excepțional, a fost atribuită obligația de colectare a TVA beneficiarului, persoana care avea deci și dreptul de a deduce TVA.

Drept urmare, cele două sume se neutralizează în decontul de TVA al beneficiarului, iar ca urmare, în raport de această operațiune nu va mai exista nici obligația de a vira sume reprezentând TVA către bugetul de stat.

Ulterior, observând succesul măsurii de simplificare, prin Directiva (UE) 2018/2057 din 20 decembrie 2018, Consiliul Uniunii Europene a introdus un mecanism generalizat opțional de taxare inversă pentru livrările și prestările fără caracter transfrontalier, sub condiția ca persoana responsabilă pentru plata TVA să fie persoana impozabilă căreia i se livrează sau i se prestează bunuri și servicii care depășesc un prag de 17 500 EUR per tranzacție.

În legislația națională, art. 306 - 309 și 331 din Codul Fiscal permit simplificarea operațiunii, în sensul aplicării taxării inverse, doar pentru o serie de operațiuni expres și limitativ prevăzute în cuprinsul acestora.

Putem observa că România a preferat să nu opteze pentru aplicare noului mecanism general al taxării inverse.

3. Condiția pentru aplicarea taxării inverse

Astfel cum am anticipat în cadrul secțiunii introductive, condiția imperativă pentru a opera mecanismul taxării inverse este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA, după  cum prevede articolul 316 din Codul Fiscal.

Mai departe, operațiunea economică trebuie să se încadreze în categoriile de operațiuni interne limitativ prevăzute în cuprinsul art. 331 Cod Fiscal sau în categoriile de operațiuni externe enumerate exhaustiv în cuprinsul art. 306-309 Cod Fiscal, precum: achiziții intracomunitare de bunuri, importuri sau prestări de servicii intracomunitare cu locul prestării în România.

4. Operațiuni pentru care se aplică taxarea inversă

În Codul fiscal se regăsesc două categorii de operațiuni cărora le este aplicabilă taxarea inversă, și anume operațiunile interne și operațiunile externe.

4.1.  Operațiunile interne

Codul fiscal, la art. 331, enumeră în mod exhaustiv operațiunile interne pentru care este aplicabilă taxarea inversă.

Codul fiscal, la art. 331, enumeră în mod exhaustiv operațiunile interne pentru care este aplicabilă taxarea inversă.

Operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt următoarele:

a) livrarea următoarelor categorii de bunuri:

1. deşeuri feroase şi neferoase, de rebuturi feroase şi neferoase, inclusiv produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora;
2. reziduuri şi alte materiale reciclabile alcătuite din metale feroase şi neferoase, aliajele acestora, zgură, cenuşă şi reziduuri industriale ce conţin metale sau aliajele lor;
3. deşeuri de materiale reciclabile şi materiale reciclabile uzate constând în hârtie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticlă şi sticlă;
4. materialele prevăzute la pct. 1-3 după prelucrarea/transformarea acestora prin operaţiuni de curăţare, polizare, selecţie, tăiere, fragmentare, presare sau turnare în lingouri, inclusiv a lingourilor de metale neferoase pentru obţinerea cărora s-au adăugat alte elemente de aliere;

b) livrarea de masă lemnoasă şi materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr. 46/2008 - Codul silvic, republicată;

c) livrarea de cereale şi plante tehnice, inclusiv seminţe oleaginoase şi sfeclă de zahăr, care nu sunt în principiu destinate ca atare consumatorilor finali. Prin normele metodologice se stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunuri;

d) transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră, astfel cum sunt definite la art. 3 din Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 13 octombrie 2003 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de seră în cadrul Comunităţii şi de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile în conformitate cu art. 12 din directivă, precum şi transferul altor unităţi care pot fi utilizate de operatori în conformitate cu aceeaşi directivă;

e) livrarea de energie electrică către un comerciant persoană impozabilă, stabilit în România conform art. 266 alin. (2).

f) transferul de certificate verzi, astfel cum sunt definite la art. 2 lit. h) din Legea nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

g) construcţiile, astfel cum sunt definite la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 2, părţile de construcţie şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opţiune;

h) livrările de aur de investiţii efectuate de persoane impozabile care şi-au exercitat opţiunea de taxare şi livrările de materii prime sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu 325 la mie, către cumpărători persoane impozabile;

i) furnizările de telefoane mobile, şi anume dispozitive fabricate sau adaptate pentru utilizarea în conexiune cu o reţea autorizată şi care funcţionează pe anumite frecvenţe, fie că au sau nu vreo altă utilizare;

j) furnizările de dispozitive cu circuite integrate, cum ar fi microprocesoare şi unităţi centrale de procesare, înainte de integrarea lor în produse destinate utilizatorului final;

k) furnizările de console de jocuri, tablete PC şi laptopuri.

l) livrarea de gaze naturale către un comerciant persoană impozabilă, stabilit în România conform art. 266 alin. (2).

Pentru calculul și evidențierea TVA în cazul aplicării măsurilor de simplificare prevăzute la art. 311 din Codul Fiscal sunt stabilite obligații atât în sarcina furnizorului, cât și în sarcina beneficiarului.

În acest sens, furnizorul are obligația ca pe facturile pe care le emite pentru operațiunile de livrări de bunuri sau prestări de servicii să înscrie mențiunea „taxare inversă”, iar nu de a înscrie taxa colectată aferentă. În continuare, furnizorul va înscrie informațiile preluate din jurnalul de vânzări privind baza de impozitare pentru livrările/prestările efectuate, pentru care aplică măsurile de simplificare în Decontul de TVA (formularul 300) la rândul 13[2].

Beneficiarul operațiunii, în schimb, are obligația de a calcula TVA, pe care o va înregistra atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă în Decontul de TVA (formularul 300), la rândurile 12 și 27.

4.2. Operațiunile externe

În situația în care avem prestări de servicii care, conform art. 278 alin. (2)[3] din Codul Fiscal ,au locul taxării în România, precum și în cazul importurilor și a achizițiilor intracomunitare de bunuri, obligația de plată a TVA revine beneficiarului.

Aceasta este de altfel soluția optimă, pentru a nu ajunge în situația ca furnizorii bunurilor sau prestatorii serviciilor din străinătate să fie obligați să se înscrie în scopuri de TVA în România, în special având în vedere că astfel de operațiuni ar putea avea caracter ocazional pentru aceștia.

Procedura taxării inverse este similară celei prezentate anterior, furnizorii emițând facturi fără TVA, cu mențiunea taxare inversă (reverse charge), iar beneficiarii având obligația de a calcula TVA și de a o evidenția în contabilitate atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă.

5. Problematici curente

În domeniul taxării inverse au existat de-a lungul timpului numeroase problematici recurente la nivelul statelor europene, însă una dintre cele mai controversate a fost restituirea TVA plătită în mod necuvenit către autoritățile fiscale.

Acestea au fost tratate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care este obligatoriu a fi aplicată de către instanțele și autoritățile naționale.

Astfel, pentru a stabili regimul aplicabil într-o situația precum cea anterferită, în cauza C-691/17[4] Curtea a analizat următoarele întrebări preliminare:

• dacă emitentul facturii poate restitui destinatarului facturii cuantumul TVA‑ului plătit în mod necuvenit;
• dacă emitentul facturii poate, din punct de vedere legal (potrivit dreptului intern al statului membru), să o rectifice în cadrul unei autorevizuiri și să o regularizeze, obținând astfel de la autoritatea fiscală restituirea taxei plătite în mod necuvenit de acesta?

Analizând aceste întrebări prin prisma principiilor fiscale ale neutralității fiscale și efectivității fiscale, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a declarat că, dacă o operațiune intră sub incidența mecanismului de taxare inversă, autoritatea fiscală trebuie ca, înainte să refuze dreptul de deducere a emitentului facturii eronate, să se asigure că acesta avea posibilitatea de a rectifica factura respectivă în cadrul unei proceduri de autorevizuire.

Mai mult decât atât, în cauza C-835/18 Terracult, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că dreptul european în materia TVA se opune unor reglementări naționale care nu recunosc persoanei impozabile dreptul de a corecta facturile referitoare la operațiunile care s-au dovedit ulterior a se afla sub incidența mecanismului de taxare inversă.

Astfel, persoana impozabilă trebuie să dispună de un mecanism de rectificare a unei declarații fiscale anterioare și de depunerea unei noi declarații fiscale care să constate corecția făcută, în vederea rambursării TVA plătite fără a fi datorate.  

Conclusiv, ca regulă, în asemenea ipoteze, în care beneficiarul plătește TVA către furnizor, deși operațiunii îi era aplicabil regimul taxării inverse, TVA achitat în mod eronat nu va putea fi dedus de către beneficiar. Este necesară rectificarea facturii și a declarațiilor, aplicând regimul taxării inverse, respectiv restituirea sumei achitate cu titlu de TVA de către furnizor beneficiarului.

Răspunsul a fost totuși nuanțat în repertoriul jurisprudențial al instanței europene, în afacerea C-564/15 Tibor Farkas. Astfel, în ipoteza antereferită, Curtea a stabilit că dreptul de deducere al TVA și o eventuală rambursare a acestei sume nu pot fi refuzate de către autoritățile fiscale, în măsura în care restituirea TVA‑ului de către furnizor către beneficiarul operațiunii devine imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul insolvabilității acestui furnizor. În aceste ipoteze, beneficiarul trebuie să poată îndrepta cererea sa de rambursare direct împotriva autorității fiscale.

6. Concluzii

Concluziv, mecanismul taxării este o eficientă metodă de simplificare a colectării TVA.

În final nu se efectuează nicio plată de TVA între furnizor sau prestator pe de o parte și beneficiar pe de altă parte, ci suma aferentă TVA se regăsește doar în evidențele contabile ale beneficiarului, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, fără a genera o povară financiară asupra persoanelor impozabile.

MAXIM / Asociații

Av. Călina Tejan și Av. Alexandra Tomuța

05.01.2022

[1] Directiva Consiliului din 16 decembrie 1991 91/680/CE de completare a sistemului comun privind taxa pe valoare adăugată și de modificare a Directive 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale.

[2] Ordinul ANAF 2227/2019

[3]  Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile. În absența unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

[4] Hotătârea CJUE din 11 aprilie 2019 în cauza C-691/17