Regimul special TVA

1. Chestiuni introductive

Taxa pe valoare adăugată (“TVA”) reprezintă obligația fiscală cea mai întâlnită în activitatea oricărei persoane juridice. Aceasta constituie în esență o taxă de consum, care se aplică aproape tuturor bunurilor și serviciilor cumpărate/vândute și care trebuie suportată, in principiu, de către consumatorul final.

Cota standard de TVA este cea de 19%, existând excepții în care se aplică o cotă redusă de TVA, de 9% (de exemplu, în cazul alimentelor și bauturilor) și, respectiv, 5% (de exemplu, în cazul locuințelor).

O chestiune mai puțin dezbătută însă este aceea a „bazei impozabile” la care se aplică cotele de TVA menționate anterior.

Tocmai de aceea, în prezentul articol, ne propunem să analizăm care este baza impozabilă la care se aplică TVA în cazul cumpărării și, respectiv, vânzării de bunuri second-hand.

2. Noțiunea de bun second-hand și de persoană impozabilă revânzătoare

Potrivit dispozițiilor art. 312 alin. (1) lit. d) Cod fiscal, bunurile second-hand sunt bunurile mobile corporale care pot fi refolosite în starea în care se află sau după efectuarea unor reparaţii.

Așadar, pentru ca un bun să fie considerat second-hand în sensul Codului fiscal, acesta trebuie să îndeplinească 2 (două) cerințe:

(a) să fie un bun mobil corporal (și nu necorporal, precum acțiunile/părțile sociale, creanțele șamd);

(b) să poate fi refolosit în starea în care se află sau după efectuarea unor reparații;

De cealaltă parte, potrivit dispozițiilor art. 312 alin. (1) lit. e) Cod fiscal, persoana impozabilă revânzătoare este persoana impozabilă care, în cursul desfăşurării activităţii economice, achiziţionează sau importă bunuri second-hand şi/sau opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi în scopul revânzării, indiferent dacă respectiva persoană impozabilă acţionează în nume propriu sau în numele altei persoane în cadrul unui contract de comision la cumpărare sau vânzare.

3. Ce reprezintă regimul special de TVA, aplicabil vânzării de bunuri second-hand?

Spre deosebire de orice alte achiziții, în cazul bunurilor second-hand, cota TVA nu se va aplica la valoarea integrală a bazei impozabile, ci doar la marja de profit obținută de către persoana impozabilă revânzătoare.

Marja de profit este definită de dispozițiile art. 312 alin. (1) lit. g) Cod fiscal drept diferenţa dintre preţul de vânzare aplicat de persoana impozabilă revânzătoare şi preţul de cumpărare.

Pentru exemplificare, în situația în care este achiziționat un autovehicul second-hand de către o persoană impozabilă revânzătoare pentru un preț de 10.000 Eur și ulterior, același autovehicul este vândut către o altă persoană pentru un preț de 11.000 Eur, cota de TVA (de 19%) se va aplica la diferența de 1.000 Eur dintre prețul de cumpărare și cel de vânzare.

Așadar, chiar dacă, în mod normal, autoturismul ar fi fost vândut pentru un preț de 11.000 Eur + TVA (19%) aplicabil la întreaga sumă (total 13.090 Eur), prin derogare, fiind un bun second-hand, el va fi vândut pentru suma de 11.000 Eur + TVA (19%) aplicabil la marja de profit de 1.000 Eur (total 11.190 Eur).

4. Rațiunea aplicării regimului special de TVA în cazul vânzării de bunuri second-hand

Regimul special a fost creat pentru a respecta principiul neutralității TVA. Persoanele impozabile revânzătoare cumpăra bunurile second-hand, în cele mai multe cazuri, de la persoane fizice. În condițiile în care aceste persoane fizice nu deduc TVA pentru achiziția bunurilor, în momentul în care le înstrăinează, prețul de vânzare va include și TVA achitată pentru achiziția inițială a bunurilor. În cazul în care s-ar aplica regimul normal de taxare, s-ar ajunge la o situație în care s-ar adăuga TVA la prețul de vânzare (practicat în România), deși prețul bunului second-hand conținea deja TVA suportat inițial pentru achiziția bunului (de către persoana din celalat stat membru UE).

Așadar, regimul special a fost creat tocmai pentru a se evita: (a) taxarea cu TVA a unei sume care include deja TVA și de a se evita astfel o dublă taxare sau (b) majorarea artificială a prețului, cu consecința denaturării concurenței.

În acest sens s-a pronuntat inclusiv Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin hotărârea din cauza C‑264/17 Harry Mensing c. Finanzamt Hamm, statuând următoarele:

„32. (...) dintr‑o jurisprudență constantă reiese că principiul neutralității fiscale este inerent sistemului comun de TVA instituit prin directivă și că acest principiu se opune tratamentului diferit în materie de colectare a TVA‑ului al agenților economici care efectuează aceleași operațiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 martie 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, punctele 42 și 44, precum și jurisprudența citată)

35. (...) în ceea ce privește, mai precis, obiectivele urmărite de regimul marjei de profit, este necesar să se arate că, potrivit considerentului (51) al Directivei TVA, acest sistem are ca scop, în domeniul bunurilor second‑hand, al operelor de artă, al antichităților și al obiectelor de colecție, de a evita dubla impozitare și denaturarea concurenței între persoanele impozabile

36. În această privință, trebuie să se constate că, în acest domeniu, s‑ar putea dovedi dificil să se determine dacă un anumit bun a fost supus anterior TVA‑ului în măsura în care bunul ar putea fi vechi sau să fi făcut obiectul anterior al mai multor schimburi între diferite persoane neimpozabile”.

5. Condițiile necesare în vederea aplicării regimului special TVA

Pentru a putea beneficia de regimul special TVA, trebuie îndeplinite o serie de condiții de fond, reglementate atât de dispozițiile art. 312 Cod fiscal, cât si de cele ale art. 314 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată („Directiva TVA”).

5.1.      Persoana impozabilă revânzătoare să achiziționeze un bun second-hand dintr-un stat membru UE.

5.2.      Furnizorul de la care este achiziționat bunul de către persoana impozabilă revânzătoare să fie:

(a) o persoană neimpozabilă;

(b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă;

(c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziţia respectivă se referă la bunuri de capital;

(d) o altă persoană impozabilă revânzătoare (care aplică regimul special TVA);

5.3.      Persoana impozabilă revânzătoare să nu procedeze la deducerea TVA;

Pentru exemplificare, suntem în prezența unei tranzacții care se supune regimului special TVA în situația în care o persoană impozabilă revânzătoare achiziționează un autovehicul second-hand de la o persoană fizică dintr-un stat membru UE și îl vinde ulterior în România.

6.  Avantajele aplicării regimului special TVA

Este foarte important de punctat că persoana impozabilă revânzătoare nu are obligația aplicării regimului special TVA – ci doar o opțiune în acest sens. Astfel, persoana care comercializează bunuri second-hand va putea să aleagă oricare dintre următoarele variante:

(a) să opteze pentru regimul special TVA și să aplice taxa doar la marja de profit – pierzând astfel dreptul de a proceda la deducerea TVA;

(b) să opteze pentru regimul normal TVA și să aplice taxa la întreaga valoare a bunului – păstrând dreptul de a proceda la deducerea TVA;

Din punctul nostru de vedere, prima variantă prezintă 2 (două) avantaje indiscutabile, întrucât:

(a) prețul la care bunul second-hand va fi înstrăinat de către persoana impozabilă revânzătoare va fi mult mai atractiv/ mai mic;

(b) de cele mai multe ori, persoana impozabilă revânzătoare achiziționează bunuri de la persoane fizice (care nu aplică TVA), astfel încât dreptul de deducere are o sferă de aplicabilitate restrânsă, nefiind efectiv;

7. Concluzii

Astfel cum se poate observa, regimul special TVA reprezintă un avantaj fiscal și economic oferit de către legiuitor persoanelor impozabile revânzătoare, al căror obiect de activitate presupune comercializarea de bunuri second-hand.

De efectele regimului special TVA vor beneficia însă și consumatorii finali, care vor achita un preț mai mic pentru bunul achiziționat, ca urmare aplicării cotei TVA strict la marja de profit.

Așadar, indiferent de poziția pe care ne situăm, este cert faptul că reglementarea regimului special TVA constituie o măsură oportună, cu avantaje indiscutabile.

MAXIM / Asociații
Av.  Alexandru Filip