Detașarea transnațională a salariaților. Condiții și implicații fiscale

I. Context

Deși aparent problematica indemnizației de detașare acordată muncitorilor care prestează activitatea salariată pentru angajatorii Români, în străinătate, părea a fi de domeniul trecutului, în practica noastră am observat reluarea acestei teme de control în cadrul inspecțiilor fiscale.

Așadar, dată fiind actualitatea subiectului, am ales să prezentăm deopotrivă procedurile ce  trebuie îndeplinite în prealabil detașării unui salariat, cât și perspectiva noastră asupra calificării fiscale ce ar trebui acordată acestor indemnizații de detașare transnațională, respectiv stadiul actual la practicii judiciare în această materie.

Pentru clarificare, notăm că ne vom referi strict la situația muncitorilor detașați în cadrul prestărilor de servicii transnaționale. Anume, acei angajați, care pe perioada muncii prestate în străinătate, rămân în subordinea și sub coordonarea societății angajatoare din România, deși prestează munca în cadrul unui contract de servicii încheiat între angajator și un beneficiar dintr-un alt stat membru.

În acest sens, punctăm că suplimentar Codului Muncii, vorbim despre incidența Legii nr. 16/2017.

II. Procedura preliminară detașării

În vederea detașării salariaților, există o serie de pași ce se impun a fi urmați.

Primul se referă la informarea salariaților, cu respectarea prevederilor art. 18 din Codul Muncii referitor la desfășurarea muncii în străinătate, informare ce trebuie să cuprindă următoarele aspecte:

• schimbarea locului desfășurării muncii:
• durata perioadei de munca ce urmează să fie prestată în străinătatea;
• moneda în care vor fi plătite drepturile salariale, precum și modalitățile de plată;
• prestațiile în bani și/sau în natura aferente desfășurării activității în străinătatea;
• condițiile de climă;
• reglementările principale din legislația muncii din acea țară;
• obiceiurile locului a căror nerespectare i-ar pune in pericol viața, libertatea sau siguranța personală;
• condițiile de repatriere a lucrătorului, după caz.

În sensul art. 17 alin. (2) din Codul Muncii, informarea salariatului asupra schimbărilor intervenite în raportul de muncă se impune a fi efectuată prin încheierea unui act adițional la contractul individual de muncă, care să conține mențiunile antereferite.

Al doilea pas preliminar detașării este obținerea în raport de fiecare salariat a documentului portabil A1. Acesta atestă timp de maxim 24 de luni afilierea persoanei în cauză la sistemul de asigurări sociale și de sănătate din România. În lipsei sa, s-ar impune înregistrarea salariatului în sistemul de asigurări sociale din țara gazdă, lucru ce se dorește însă a fi evitat.

Mai departe,  potrivit art. 3 alin. (2) lit. m) din HG 905/2017, detașarea transnațională se impune a fi operată în Revisal cel târziu în ziua anterioară începerii activității în statul de detașare.

Arătăm că potrivit art. 8 alin. (2) lit. f) din HG 905/2017, constituie contravenție și se sancționează cu amendă de la 5.000 de lei la 8.000 de lei netransmiterea acestor modificări privind detașarea în termenele stipulate, anume cel târziu în ziua anterioară începerii activității în celălalt stat.

III. Tratamentul fiscal al indemnizației de detașare transnațională

Pe perioada detașării, în practică, am observat acordarea de către societatea angajatoare a unei indemnizații de detașare în raport de desfășurarea activității în străinătate, cu scopul de a contrabalansa inconvenientele produse salariatului prin îndepărtarea acestuia de mediul familial, locuință, șamd.

Conform reglementărilor art. 8 lit. c) din Legea nr. 16/2017, pe toată perioada în care salariatul prestează muncă transnațională într-un stat membru al Uniunii Europene (altul decât România) sau în Confederația Elvețiană, angajatorul care detașează trebuie să respecte remunerația minim aplicabilă pe teritoriul statului-gazdă.

Or, art. 11 din Legea nr. 16/2017, arată la momentul actual faptul că indemnizația specifică detașării transnaționale este luată în calcul la determinarea remunerației minime, întrucât ea nu acoperă cheltuielile generate de detașare – cazare sau transport, ci doar inconvenientele acesteia, fără să aibă natură salarială.

În interpretarea acestui text de lege, organele fiscale au considerat că această indemnizație de detașare este parte a salariului minim și deci venit salarial, impozabil deopotrivă din perspectiva impozitului pe venit și a contribuțiilor de asigurări sociale.

Cu toate acestea, la nivelul textului normativ care definește indemnizația de detașare, art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, au fost adus clarificări exprese la data de 16.07.2020 prin Legea nr. 172/2020, stabilindu-se expressis verbis că indemnizației de detașare îi este aplicabil regimul fiscal prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) Cod Fiscal.

Astfel, la momentul actual, sumele plătite salariaților, altele decât costurile de cazare și transport, pentru ipoteza dislocării acestora în alt stat în vederea prestării serviciilor asumate de angajator, în subordinea acestora, pot fi calificate exclusiv drept indemnizații de detașare transnațională, compensații pentru inconvenientul detașării salariatului în alt loc, respectiv la alt angajator, încadrabile din perspectivă fiscală în regimul prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) Cod Fiscal.

Așadar, legiuitorul a clarificat că această indemnizație de detașare este inclusă în calculul remunerației acordate salariatului doar din rațiuni stricte de politică socială, pentru a stabili dacă este sau nu respectat nivelul minim de remunerație care trebuie acordat unui salariat în domeniul în cauză în statul gazdă, în virtutea politicilor de anti-dumping social.

Cu toate acestea, această asimilare a indemnizației de detașare cu remunerația minimă impusă de statul gazdă nu trebuie să aibă vreun efect de ordin fiscal.

Drept urmare, indemnizația este neimpozabilă cât timp este situată sub plafonul de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, plafon a cărui valoare este actualmente de 87,5 EUR.

Subliniem însă faptul că este important ca indemnizația antereferită să fie acordată în raport de zilele petrecute în mod efectiv în străinătate, iar nu în raport de zilele lucrate, scopul ei fiind acela de a compensa inconvenientul dislocării din mediul familial, al locuinței uzuale.

IV.  Practica instanțelor de judecată

Analizând orientările actuale din practica instanțelor de judecată, notăm că și acestea s-au raliat opiniei noastre cu privire la tratamentul fiscal aplicabil acestor indemnizații de detașare. Acestea se pronunță în sensul încadrării indemnizației de detașare transnațională în textul art. 76 alin. (2) lit. k), drept neimpozabilă, în limita plafonului de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate.

Învederăm în cele ce urmează principalele repere punctate de instanțele de judecată:

• Decizia civilă nr. 803/2021 din 21-dec-2021, Curtea de Apel Târgu Mureș

Din Decizia de soluţionare a contestaţiei, rezultă practic că, indemnizaţiile acordate pe perioada detaşării transnaţionale şi care nu se încadrează în noţiunea de cheltuieli privind transport, cazare şi masă nu sunt supuse regimului prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 227/2015, date fiind dispoziţiile Legii 16/2017 în sensul că sunt considerate parte a salariului minim.

În raport de norma legală anterior citată, se reţine că recalificarea veniturilor cu titlu de diurnă, obţinute de salariaţii recurentei şi impozitarea acestora cu excluderea prevederilor art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 227/2015 trebuie să aibă la bază minime elemente factuale,obiective, din care să rezulte că operatorul economic nu a înţeles să acorde angajaţilor săi sume pentru a compensa inconveniente cauzate de detaşare ci strict în vederea eludării legislaţiei fiscale.

O analiză a înscrisurilor în probaţiune depuse la dosar (ordine de deplasare şi delegaţii filele 109-171 volum I dosar fond) confirmă susţinerile recurentei în sensul că suma acordată cu titlu de diurnă a fost determinată în concret de perioada efectivă în care lucrătorul a fost detaşat în ţările UE în vederea efectuării de deplasări externe în calitate de conducători auto.

Această modalitate de stabilire şi plată a diurnei este în deplină consonanţă cu caracterul acesteia de indemnizaţie menită să compenseze disconfortul creat de deplasarea lucrătorului, fiind acordată strict pe perioada în care lucrătorul a fost detaşat. Actele depuse la dosar nu confirmă susţinerea intimatei în sensul că diurna a fost acordată în raport de zilele efectiv lucrate (şi nu în raport de perioada de detaşare) şi în consecinţă ar reprezenta o contraprestaţie a muncii prestate de lucrător.

În aplicarea art. 296 indice 4 alin. 1 lit. m din vechiul Cod Fiscal şi a art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 227/2015 Curtea reţine că sumele acordate de recurentă salariaţilor detaşaţi în ţările UE cu titlu de diurnă pe perioada detaşării, în condiţiile în care nu depăşesc plafonul stabilit de legiuitor, nu sunt supuse impozitării şi contribuţiilor sociale obligatorii astfel încât se impune anularea actelor.

• Sentința civilă nr. 3052/2021 din 26-nov-2021, Tribunalul Cluj

În ceea ce priveşte natura juridică a sumelor de bani plătite cu titlu de diurnă salariaţilor, pe perioada detaşării în Germania, instanţa reţine că este aplicabil art. 11 al Legii nr. 16/2017, conform căruia orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă;

Conform HG nr. 518/1995, cuantumul sumei acordate de către instituţiile publice propriilor angajaţi care desfăşoară activitate în Germania poate fi de cel mult de 35 euro/zi. Prin urmare, angajaţii unei entităţi private cum este societatea reclamantă nu datorează impozit pe venit şi contribuţii sociale dacă nivelul sumei încasate pentru faptul că au desfăşurat activitate salariată în Germania este de până în cel mult 87,5 euro/zi/salariat. Prin urmare, echipa de inspecţie fiscală avea obligaţia să constate că până în limita a 87,5 euro/zi, sumele achitate de către S_______________ către proprii angajaţi trebuiau să fie considerate ca fiind deductibile din punct de vedere fiscal şi să procedeze la redimensionarea acestora.

Faţă de toate argumentele prezentate mai sus, în temeiul art. 8-18 din Legea 554/2004 va admite acţiunea reclamantei şi va dispune anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

• Sentinta nr. 166/2021 din 22-dec-2021, Curtea de Apel Oradea, contestatie act administrativ fiscal (Contencios administrativ si fiscal)

În consecinţă, în mod legal a achitat reclamanta angajaţilor săi indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale şi, întrucât nu a depăşit plafonul minim neimpozabil prevăzut de codul fiscal, aceasta nu este supusă impozitului pe venit ori contribuţiilor sociale stabilite suplimentar de către rclamantă.

Chiar dacă, potrivit normelor comunitare, precum şi a legilor de transpunere a acestora, indemnizaţia de detaşare este considerată parte a remuneraţiei, potrivit art. 11 din Legea nr. 16/2017, ea are un regim fiscal distinct, derogatoriu de la regimul fiscal aplicabil veniturilor din salarii, potrivit normelor cuprinse în Codul fiscal coroborate cu art. 2 alin. 1 lit. h) din Legea nr. 16/2017, arătate mai sus.

Prin urmare, în speţă, indemnizaţiei de detaşare transnaţională acordată de reclamantă îi este aplicabil regimul fiscal reglementat de art. 76 alin. 2 lit. k din Legea nr. 227/2015 şi plafornul prevăzut de HG nr. 518/1995, cum susţine reclamanta.

V. Concluzii

În pofida reiterării acestei teme de control, considerăm că în urma intervenției legiuitorului din 16.07.2020 prin Legea nr. 172/2020, regimul aplicabil indemnizațiilor de detașare transnațională nu mai poate fi supus niciunei interpretări din partea organelor fiscale.

La momentul actual, în mod evident, aceste indemnizații vor urma calificarea fiscală prevăzută de art. 76 alin. (2) lit. k), fiind neimpozabile în limita plafonului astfel impus.

Mai mult, observăm că și practica judiciară s-a raliat acestei linii de raționament, fiind constantă în anularea deciziilor de impunere care stabilesc obligații fiscale suplimentare în materia impozitului pe venit și a contribuțiilor de asigurări sociale în raport de aceste indemnizații.

MAXIM/ Asociații

Av. Alexandra Tomuța

16.03.2022